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中国注册会计师审计准则2013完整版

更新时间:2015-01-09 14:24:00点击次数:239次字号:T|T

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第一章 基本准则
第二章 存    货
第三章 长期股权投资第四章 投资性房地产第五章 固定资产第六章 生物资产
第七章 无形资产第八章 非货币性资产交换第九章 资产减值第十章 职工薪酬第十一章 企业年金基金
第十二章 股份支付第十三章 债务重组第十四章 或有事项第十五章 收入第十六章 建造合同
第十七章 政府补助
第十八章 借款费用第十九章 所得税
第二十章 外币折算
第二十一章 企业合并
第二十二章 租赁第二十三章 金融工具确认和计量第二十四章 金融资产转移
第二十五章 套期保值
第二十六章 原保险合同
第二十七章 再保险合同第二十八章 石油天然气开采
第二十九章 会计政策会计估计变更和差错更正
第三十章 资产负债表日后事项第三十一章 财务报表列报
第三十二章 现金流量表第三十三章 中期财务报告第三十四章 合并财务报表
第三十五章 每股收益第三十六章 分部报告第三十七章 关联方披露
第三十八章 金融工具列报                                                                                                               
第一章 基本准则
第一节 基本准则概述
企业会计准则体系包括《企业会计准则基本准则》以下简称基本准则具体准则和会计准则应用指南和解释等基本准则是企业会计准则体系的概念基础是具体准则应用指南和解释等的制定依据地位十分重要基本准则是在1992发布的《企业会计准则》的基础上借鉴国际惯例结合我国实际情况根据形势发展的需要作了重大修订和调整对于规范企业会计行为提高会计信息质量如实报告企业财务状况经营成果和现金流量供投资者等财务报告使用者做出合理决策完善资本市场和市场经济将发挥积极作用
一基本准则的地位和作用
一基本准则的地位
国际会计准则理事会美国等国家或者地区在其会计准则制定中通常都制定有财务会计概念框架它既是制定国际财务报告准则和有关国家或地区会计准则的概念基础也是会计准则制定应当遵循的基本法则
我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色在整个企业会计准则体系中具有统驭地位同时我国会计准则属于法规体系的组成部分根据《立法法》规定我国的法规体系通常由四个部分构成一是法律二是行政法规三是部门规章四是规范性文件其中法律是由全国人民代表大会常务委员会通过由国家主席签发行政法规由国务院常务委员会通过由国务院总理签发部门规章由国务院主管部门部长以部长令签发我国企业会计准则体系中基本准则属于部门规章是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的具体准则应用指南和解释属于规范性文件2007年11月16日和2008年8月7日财政部又分别印发了第1号和第2号企业会计准则解释
二基本准则的作用
基本准则在企业会计准则体系中具有重要地位其作用主要如下
一是统驭具体准则的制定基本准则规范了包括财务报告目标会计基本假设会计信息质量要求会计要素的定义及其确认计量原则财务报告等在内的基本问题是制定具体准则的基础对各具体准则的制定起着统驭作用可以确保各具体准则的内在一致性我国基本准则第三条明确规定企业会计准则包括基本准则和具体准则具体准则的制定应当遵循本准则即基本准则在企业会计准则体系的建设中各项具体准则也都明确规定按照基本准则的要求进行制定和完善
二是为会计实务中出现的具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据在会计实务中由于经济交易事项的不断发展创新一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理这时企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处理而且在处理时应当严格遵循基本准则的要求尤其是基本准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定因此基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色也为会计实务中出现的具体准则尚未做出规范的新问题提供了会计处理依据从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用
二基本准则规范的主要内容
基本准则的制定吸收了当代财务会计理论研究的最新成果反映了当前会计实务发展的内在需要体现了国际上财务会计概念框架的发展动态构建起了完整统一的财务会计概念体系从不同角度明确了整个会计准则需要解决的基本问题内容包括以下方面
一是关于财务报告目标基本准则明确了我国财务报告的目标是向财务报告使用者提供决策有用的信息并反映企业管理层受托责任的履行情况
二是关于会计基本假设基本准则强调了企业会计确认计量和报告应当以会计主体持续经营会计分期和货币计量为会计基本假设
三是关于会计基础基本准则坚持了企业会计确认计量和报告应当以权责发生制为基础
四是关于会计信息质量要求基本准则建立了企业会计信息质量要求体系规定企业财务报告中提供的会计信息应当满足会计信息质量要求
五是关于会计要素分类及其确认计量原则基本准则将会计要素分为资产负债所有者权益收入费用和利润六个要素同时对各要素进行严格定义会计要素在计量时以历史成果为基础可供选择的计量属性包括历史成本重置成本可变现净值现值和公允价值等
六是关于财务报告基本准则为了实现财务报告目标明确了财务报告的基本概念应当包括的主要内容和应反映信息的基本要求等
本章着重讲解了财务报告目标会计基本假设会计基础会计信息质量要求会计要素及其确认与计量原则财务报告等问题
第二节 财务报告目标会计基本假设和会计基础
一财务报告目标
基本准则对财务报告目标进行了明确定位将保护投资者利益满足投资者进行投资决策的信息需求放在了突出位置彰显了财务报告目标在企业会计准则体系中的重要作用基本准则规定财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况经营成果和现金流量等有关的会计信息反映企业管理层受托责任履行情况有助于财务报告使用者作出经济决策
财务报告使用者主要包括投资者债权人政府及其有关部门和社会公众等满足投资者的信息需要是企业财务报告编制的首要出发点近年来我国企业改革持续深入产权日益多元化资本市场快速发展机构投资者及其他投资者队伍日益壮大对会计信息的要求日益提高在这种情况下投资者更加关心其投资的风险和报酬他们需要会计信息来帮助其做出决策比如决定是否应当买进持有或者卖出企业的股票或者股权他们还需要信息来帮助其评估企业支付股利的能力等因此基本准则将投资者作为企业财务报告的首要使用者凸现了投资者的地位体现了保护投资者利益的要求是市场经济发展的必然
根据投资者决策有用目标财务报告所提供的信息应当如实反映企业所拥有或者控制的经济资源对经济资源的要求权以及经济资源及其要求权的变化情况如实反映企业的各项收入费用利得和损失的金额及其变动情况如实反映企业各项经营活动投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等从而有助于现在的或者潜在的投资者正确合理地评价企业的资产质量偿债能力盈利能力和营运效率等有助于投资者根据相关会计信息作出理性的投资决策有助于投资者评估与投资有关的未来现金流量的金额时间和风险等
除了投资者之外企业财务报告的使用者还有债权人政府及有关部门社会公众等例如企业贷款人供应商等债权人通常十分关心企业的偿债能力和财务风险他们需要信息来评估企业能否如期支付贷款本金及其利息能否如期支付所欠购货款等政府及其有关部门作为经济管理和经济监管部门通常关心经济资源分配的公平合理市场经济秩序的公正有序宏观决策所依据信息的真实可靠等他们需要信息来监管企业的有关活动尤其是经济活动 制定税收政策进行税收征管和国民经济统计等社会公众也关心企业的生产经营活动及其影响包括企业对所在地经济做出的贡献如增加就业刺激消费提供社区服务等因此在财务报告中提供有关企业发展前景及其能力经营效益及其效率等方面的信息可以满足社会公众的信息需要应当讲这些财务报告使用者的许多信息需求中有许多是共同的由于投资者是企业资本的主要提供者通常情况下如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求也就可以满足其他使用者的大部分信息需求
现代企业制度强调企业所有权和经营权相分离企业管理层是受委托人者之托经营管理企业及其各项资产负有受托责任即企业管理层所经营管理的企业各项资产基本上均为投资者投入的资本或者留存收益作为再投资 或者向债权人借入的资金所形成的企业管理层有责任妥善保管并合理有效运用这些资产企业投资者和债权人等也需要及时或者经常性地了解企业管理层保管使用资产的情况以便于评价企业管理层的责任情况和业绩并决定是否需要调整投资或者信贷政策是否需要加强企业内部控制和其他制度建设是否需要更换管理层等因此财务报告应当反映企业管理层受托责任的履行情况以有助于外部投资者和债权人等评价企业的经营管理责任和资源使用的有效性
财务报告目标要求满足投资者等财务报告使用者决策的需要体现为财务报告的决策有用观财务报告目标要求反映企业管理层受托责任的履行情况体现为财务报告的受托责任观财务报告的决策有用观和与其受托责任观是统一的投资者出资委托企业管理层经营希望获得更多的投资回报实现股东财富的最大化从而进行可持续投资企业管理层接受投资者的委托从事生产经营活动努力实现资产安全完整保值增值防范风险促进企业可持续发展就能够更好地持续履行受托责任为投资者提供回报为社会创造价值从而构成企业经营者的目标由此可见财务报告的决策有用观和受托责任观是有机统一的
二会计基本假设
会计基本假设是企业会计确认计量和报告的前提是对会计核算所处时间空间环境等所作的合理设定会计基本假设包括会计主体持续经营会计分期和货币计量
一会计主体
会计主体是指企业会计确认计量和报告的空间范围为了向财务报告使用者反映企业财务状况经营成果和现金流量提供与其决策有用的信息会计核算和财务报告的编制应当反映特定对象的经济活动才能实现财务报告的目标
在会计主体假设下企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认计量和报告反映企业本身所从事的各项生产经营活动明确界定会计主体是开展会计确认计量和报告工作的重要前提
首先明确会计主体才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围在会计实务中只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认计量和报告那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认计量和报告会计工作中通常所讲的资产负债的确认收入的实现费用的发生等都是针对特定会计主体而言的
其次明确会计主体才能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有者的交易或者事项以及其他会计主体的交易或者事项区分开来例如企业所有者的经济交易或者事项是属于企业所有者主体所发生的不应纳入企业会计核算的范围但是企业所有者投入到企业的资本或者企业向所有者分配的利润则属于企业主体所发生的交易或者事项应当纳入企业会计确认计量和报告的内容核算的范围
会计主体不同于法律主体一般而言来说法律主体必然是一个会计主体例如一个企业作为一个法律主体应当建立财务会计系统独立反映其财务状况经营成果和现金流量但是会计主体不一定是法律主体例如企业集团中的母公司拥有若干子公司母子公司虽然是不同的法律主体但是母公司对子公司拥有控制权为了全面反映企业集团的财务状况经营成果和现金流量需要有必要将企业集团作为一个会计主体编制合并财务报表在这种情况下尽管企业集团不属于法律主体但它却是会计主体再如由企业管理的证券投资基金企业年金基金等尽管不属于法律主体但属于会计主体应当对每项基金进行会计确认计量和报告
二持续经营
持续经营是指在可以预见的将来企业将会按当前的规模和状态继续经营下去不会停业也不会大规模削减业务在持续经营前提下会计确认计量和报告应当以企业持续正常的生产经营活动为前提会计准则体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范的涵盖了从企业成立到清算包括破产 的整个期间的交易或者事项的会计处理一个企业在不能持续经营时就应当停止使用这个假设否则如仍按持续经营基本假设选择会计确认计量和报告原则与方法就不能客观地反映企业的财务状况经营成果和现金流量会误导会计信息使用者的经济决策
三会计分期
会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的长短相同的期间会计分期的目的在于通过会计期间的划分将持续经营的生产经营活动划分成连续相等的期间据以结算盈亏按期编报财务报告从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况经营成果和现金流量的信息
根据持续经营假设一个企业将按当前的规模和状态持续经营下去但是无论是企业的生产经营决策还是投资者债权人等的决策都需要及时的信息需要将企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的长短相同的期间分期确认计量和报告企业的财务状况经营成果和现金流量由于会计分期才产生了当期与以前期间以后期间的差别才使不同类型的会计主体有了记账的基准进而出现了这就摊销等会计处理 
在会计分期假设下企业应当划分会计期间分期结算账目和编制财务报告会计期间通常分为年度和中期中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间
四货币计量
货币计量是指会计主体在财务会计确认计量和报告时以货币作为计量尺度反映会计主体的生产经营活动
在会计的确认计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量是由货币的本身属性决定的货币是商品的一般等价物是衡量一般商品价值的共同尺度具有价值尺度流通手段贮藏手段和支付手段等特点其他计量单位如重量长度容积台件等只能从一个侧面反映企业的生产经营情况无法在量上进行汇总和比较不便于会计计量和经营管理只有选择货币这一共同尺度进行计量才能全面反映企业的生产经营情况所以基本准则规定会计确认计量和报告选择货币作为计量单位
在有些情况下统一采用货币计量也有缺陷某些影响企业财务状况和经营成果的因素如企业经营战略研发能力市场竞争力等往往难以用货币来计量但这些信息对于使用者决策来讲也很重要为此企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷
三会计基础
企业会计的确认计量和报告应当以权责发生制为基础权责发生制基础要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用无论款项是否收付都应当作为当期的收入和费用计入利润表凡是不属于当期的收入和费用即使款项已在当期收付也不应当作为当期的收入和费用
在实务中企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致例如款项已经收到但销售并未实现或者款项已经支付但并不是为本期生产经营活动而发生的为了更加真实公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果基本准则明确规定企业在会计确认计量和报告中应当以权责发生制为基础
收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据目前我国的行政单位会计采用收付实现制事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外其他大部分业务采用收付实现制
在1992年发布的《企业会计准则》中权责发生制曾是作为会计核算的一般原则加以规范的经过修订后基本准则将权责发生制作为会计基础列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础贯穿于整个企业会计准则体系的总过程属于财务会计的基本问题层次较高统驭作用强
第三节 会计信息质量要求
会计信息质量关系到投资者决策完善资本市场以及市场经济秩序等重大问题何为谓高质量会计信息以及如何提高会计信息质量会计准则进行了明确规定会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供高质量会计信息的基本规范是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征根据基本准则规定它包括可靠性相关性可理解性可比性实质重于形式重要性谨慎性和及时性等其中可靠性相关性可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征实质重于形式重要性谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求是对可靠性相关性可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则另外及时性还是会计信息相关性和可靠性的制约因素企业需要在相关性和可靠性之间寻求一种平衡以确定信息及时披露的时间
一可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认计量和报告如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息保证会计信息真实可靠内容完整可靠性是高质量会计信息的重要基础和关键所在如果企业以虚假的经济业务进行确认计量报告属于违法行为不仅会严重损害会计信息质量而且会误导投资者干扰资本市场导致会计秩序混乱为了贯彻可靠性要求企业应当做到
一以实际发生的交易或者事项为依据进行确认计量将符合会计要素定义及其确认条件的资产负债所有者权益收入费用和利润等如实反映在财务报表中不得根据虚构的没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认计量和报告
二在符合重要性和成本效益原则的前提下保证会计信息的完整性其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保持完整不能随意遗漏或者减少应予披露的信息与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露
三在财务报告中的会计信息应当是中立的无偏的如果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或效果通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的这样的财务报告信息就不是中立的
二相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关有助于投资者等财务报告使用者对企业过去现在或者未来的情况作出评价或者预测
会计信息是否有用是否具有价值关键是看其与使用者的决策需要是否相关是否有助于决策或者提高决策水平相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策证实或者修正过去的有关预测因而具有反馈价值相关的会计信息还应当具有预测价值有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况经营成果和现金流量
会计信息质量的相关性要求以可靠性为基础的两者之间是统一的并不矛盾不应将两者对立起来也就是说会计信息在可靠性前提下尽可能地做到相关性以满足投资者等财务报告使用者的决策需要
三可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了便于投资者等财务报告使用者理解和使用分段
企业编制财务报告提供会计信息的目的在于使用而要使使用者有效使用会计信息应当能让其了解会计信息的内涵弄懂会计信息的内容这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了易于理解只有这样才能提高会计信息的有用性实现财务报告的目标满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求投资者等财务报告使用者通过阅读分析使用财务报告信息能够了解企业的过去和现状以及企业净资产或企业价值的变化过程预测未来发展趋势从而作出科学决策
会计信息是一种专业性较强的信息产品在强调会计信息的可理解性要求的同时还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识并且愿意付出努力去研究这些信息对于某些复杂的信息如交易本身较为复杂或者会计处理较为复杂但其与使用者的经济决策相关的企业就应当在财务报告中予以充分披露
四可比性
可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比这主要包括两层含义
 一 同一企业不同时期可比为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况经营成果和现金流量的变化趋势比较企业在不同时期的财务报告信息全面客观地评价过去预测未来作做出决策会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项应当采用一致的会计政策不得随意变更但是满足会计信息可比性要求并非表明企业不得变更会计政策如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠更相关的会计信息可以变更会计政策有关会计政策变更的情况应当在附注中予以说明
 二 不同企业相同会计期间可比为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况经营成果和现金流量及其变动情况会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项应当采用统一规定的会计政策确保会计信息口径一致相互可比以使不同企业按照一致的确认计量和报告要求提供有关会计信息
可比性要求各类企业执行的会计政策应当统一比如新企业会计准则于2007年1年1日在所有上市公司执行实现了上市公司会计信息的可比性之后新准则实施范围进一步扩大将会实现所有大中型企业实施新准则的目标解决不同企业之间会计信息的可比性问题
五实质重于形式
实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认计量和报告不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据
企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的但在有些情况下也会出现不一致例如企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议虽然从法律形式上看实现了收入但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方没有满足收入确认的各项条件即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方也不应当确认销售收入
又如在企业合并中经常会涉及到控制的判断有些合并从投资比例来看虽然投资者拥有被投资企业50或50以下股份但是投资企业通过章程协议等有权决定被投资企业财务和经营政策的就不应当简单地以持股比例来判断控制权而应当根据实质重于形式的原则来判断投资企业对被投资单位的控制程度
再如关联交易中通常情况下关联交易只要交易价格是公允的关联交易属于正常交易按照准则规定进行确认计量报告但是某些情况下关联交易有可能会出现不公允虽然这个交易的法律形式没有问题但从交易的实质来看可能会出现关联方之间转移利益或操纵利润的行为损害会计信息质量由此可见在会计职业判断中正确贯彻实质重于形式原则至关重要
六重要性
重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项
财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此做出决策的该信息就具有重要性重要性的应用需要依赖职业判断企业应当根据其所处环境和实际情况从项目的性质和金额大小两方面加以判断例如企业发生的某些支出金额较小的从支出受益期来看可能需要在若干会计期间进行分摊但根据重要性要求可以一次计入当期损益
七谨慎性
谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认计量和报告时保持应有的谨慎不应高估资产或者收益低估负债或者费用
在市场经济环境下企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性如应收款项的可收回性固定资产的使用寿命无形资产的使用寿命售出存货可能发生的退货或者返修等会计信息质量的谨慎性要求需要企业在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时应当保持应有的谨慎充分估计到各种风险和损失既不高估资产或者收益也不低估负债或者费用例如对于企业发生的或有事项通常不能确认或有资产只有当相关经济利益基本确定能够流入企业时才能作为资产予以确认相反相关的经济利益很可能流出企业而且构成现时义务时应当及时确认为预计负债就体现了会计信息质量的谨慎性要求
再如企业在进行所得税会计处理时只有在确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异时才应当确认相关的递延所得税资产而对于发生的相关应纳税暂时性差异则应当及时足额确认递延所得税负债这也是会计信息谨慎性要求的具体体现
谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备如果企业故意低估资产或者收入或者故意高估负债或者费用将不符合会计信息的可靠性和相关性要求损害会计信息质量扭曲企业实际的财务状况和经营成果从而对使用者的决策产生误导这是不符合会计准则要求的
八及时性
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项应当及时进行确认计量和报告不得提前或者延后
会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面做出经济决策具有时效性即使是可靠的相关的会计信息如果不及时提供就失去了时效性对于使用者的效用就大大降低甚至不再具有实际意义在会计确认计量和报告过程中贯彻及时性一是要求及时收集会计信息即在经济交易或者事项发生后及时收集整理各种原始单据或者凭证二是要求及时处理会计信息即按照会计准则的规定及时对经济交易或者事项进行确认或者计量并编制财务报告三是要求及时传递会计信息即按照国家规定的有关时限及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者便于其及时使用和决策
第四节 会计要素及其确认与计量原则
会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象所进行的基本分类基本准则规定会计要素按照其性质分为资产负债所有者权益收入费用和利润其中资产负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况收入费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果会计要素的界定和分类可以使财务会计系统更加科学严密为投资者等财务报告使用者提供更加有用的信息
一资产的定义及其确认条件
一资产的定义
资产是指企业过去的交易或者事项形成的由企业拥有或者控制的预期会给企业带来经济利益的资源根据资产的定义资产具有以下特征
1.资产应为企业拥有或者控制的资源
资产作为一项资源应当由企业拥有或者控制具体是指企业享有某项资源的所有权或者虽然不享有某项资源的所有权但该资源能被企业所控制
企业享有资产的所有权通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益一般而言在判断资产是否存在时所有权是考虑的首要因素有些情况下资产虽然不为企业所拥有即企业并不享有其所有权但企业控制了这些资产同样表明企业能够从资产中获取经济利益符合会计上对资产的定义例如某企业以融资租赁方式租入一项固定资产尽管企业并不拥有其所有权但是如果租赁合同规定的租赁期相当长接近于该资产的使用寿命表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益应当将其作为企业资产予以确认计量和报告
2.资产预期会给企业带来经济利益
资产预期会给企业带来经济利益是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动也可以是非日常活动带来经济利益的形式可以是现金或者现金等价物形式也可以是能转化为现金或者现金等价物的形式或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式
资产预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征例如企业采购的原材料购置的固定资产等可以用于生产经营过程制造商品或者提供劳务对外出售后收回货款货款即为企业所获得的经济利益如果某一项目预期不能给企业带来经济利益那么就不能将其确认为企业的资产前期已经确认为资产的项目如果不能再为企业带来经济利益也不能再确认为企业的资产例如待处理财产损失以及某些财务挂账等由于不符合资产定义均不应当确认为资产
3.资产是由企业过去的交易或者事项形成的
资产应当由企业过去的交易或者事项所形成过去的交易或者事项包括购买生产建造行为或者其他交易或事项换句话说只有过去的交易或者事项才能产生资产企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产例如企业有购买某存货的意愿或者计划但是购买行为尚未发生就不符合资产的定义不能因此而确认存货资产
 二 资产的确认条件
将一项资源确认为资产需要符合资产的定义还应同时满足以下两个条件
1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业
从资产的定义来看能否带来经济利益是资产的一个本质特征但在现实生活中由于经济环境瞬息万变与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性因此资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来如果根据编制财务报表时所取得的证据与资源有关的经济利益很可能流入企业那么就应当将其作为资产予以确认反之不能确认为资产
2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量
财务会计系统是一个确认计量和报告的系统其中可计量性是所有会计要素确认的重要前提资产的确认也是如此只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时资产才能予以确认在实务中企业取得的许多资产都是发生了实际成本的例如企业购买或者生产的存货企业购置的厂房或者设备等对于这些资产只要实际发生的购买成本或者生产成本能够可靠计量就视为符合了资产确认的可计量条件在某些特定情况下企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小例如企业持有的某些衍生金融工具形成的资产对于这些资产尽管它们没有实际成本或者发生的实际成本很小但是如果其公允价值能够可靠计量的话也被认为符合了资产可计量性的确认条件
二负债的定义及其确认条件
 一 负债的定义
负债是指企业过去的交易或者事项形成的预期会导致经济利益流出企业的现时义务根据负债的定义负债具有以下特征
1.负债是企业承担的现时义务
负债必须是企业承担的现时义务这是负债的一个基本特征其中现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务未来发生的交易或者事项形成的义务不属于现时义务不应当确认为负债分段
这里所指的义务可以是法定义务也可以是推定义务其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务通常必须依法执行例如企业购买原材料形成应付账款企业向银行借入款项形成借款企业按照税法规定应当交纳的税款等均属于企业承担的法定义务需要依法予以偿还推定义务是指根据企业多年来的习惯做法公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期
2.负债预期会导致经济利益流出企业
预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的才符合负债的定义如果不会导致企业经济利益流出就不符合负债的定义在履行现时义务清偿负债时导致经济利益流出企业的形式多种多样例如用现金偿还或以实物资产形式偿还以提供劳务形式偿还以部分转移资产部分提供劳务形式偿还将负债转为资本等
3.负债是由企业过去的交易或者事项形成的
负债应当由企业过去的交易或者事项所形成换句话说只有过去的交易或者事项才形成负债企业将在未来发生的承诺签订的合同等交易或者事项不形成负债
 二 负债的确认条件
将一项现时义务确认为负债需要符合负债的定义还应当同时满足以下两个条件
1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业
从负债的定义来看负债预期会导致经济利益流出企业但是履行义务所需流出的经济利益带有不确定性尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的估计因此负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来如果有确凿证据表明与现时义务有关的经济利益很可能流出企业就应当将其作为负债予以确认反之如果企业承担了现时义务但是导致经济利益流出企业的可能性若已不复存在就不符合负债的确认条件不应将其作为负债予以确认
2.未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量
负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量对于与法定义务有关的经济利益流出金额通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间有时未来期间较长有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响对于与推定义务有关的经济利益流出金额企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计并综合考虑有关货币时间价值风险等因素的影响
三所有者权益的定义及其确认条件
一所有者权益的定义
所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益公司的所有者权益又称为股东权益所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分既可反映所有者投入资本的保值增值情况又体现了保护债权人权益的理念
二所有者权益的来源构成
所有者权益的来源包括所有者投入的资本直接计入所有者权益的利得和损失留存收益等通常由实收资本 或股本资本公积 含资本溢价或股本溢价其他资本公积 盈余公积和未分配利润构成商业银行等金融企业按照规定在税后利润中提取的一般风险准备也构成所有者权益
所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额即资本溢价或者股本溢价这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积并在资产负债表中的资本公积项目下反映
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益会导致所有者权益发生增减变动的与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失其中利得是指由企业非日常活动所形成的会导致所有者权益增加的与所有者投入资本无关的经济利益的流入利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得损失是指由企业非日常活动所发生的会导致所有者权益减少的与向所有者分配利润无关的经济利益的流出损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额现金流量套期中套期工具公允价值变动额有效套期部分等
留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润
三所有者权益的确认条件
所有者权益的确认和计量主要取决于资产负债收入费用等其他会计要素的确认和计量所有者权益即为企业的净资产是企业资产总额中扣除债权人权益后的净额反映所有者股东财富的净增加额通常企业收入增加时会导致资产的增加相应地会增加所有者权益企业发生费用时会导致负债增加相应地会减少所有者权益因此企业日常经营的好坏和资产负债的质量直接决定着企业所有者权益的增减变化和资本的保值增值
所有者权益反映的是企业所有者对企业资产的索取权负债反映的是企业债权人对企业资产的索取权而且通常债权人对企业资产的索取权要优先于所有者对企业资产的索取权因此所有者享有的是企业资产的剩余索取权两者在性质上有本质区别因此企业在会计确认计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益以如实反映企业的财务状况尤其是企业的偿债能力和产权比率等在实务中企业某些交易或者事项可能同时具有负债和所有者权益的特征在这种情况下企业应当将属于负债和所有者权益的部分分开核算和列报例如企业发行的可转换公司债券企业应当将其中的负债部分和权益性工具部分进行分拆分别确认负债和所有者权益
四收入的定义及其确认条件
 一 收入的定义
收入是指企业在日常活动中形成的会导致所有者权益增加的与所有者投入资本无关的经济利益的总流入根据收入的定义收入具有以下特征
1.收入是企业在日常活动中形成的
日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动例如工业企业制造并销售产品商业企业销售商品保险公司签发保单咨询公司提供咨询服务软件企业为客户开发软件安装公司提供安装服务商业银行对外贷款租赁公司出租资产等均属于企业的日常活动明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分日常活动是确认收入的重要判断标准凡是日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入反之非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入而应当计入利得比如处置固定资产属于非日常活动所形成的净利益就不应确认为收入而应当确认为利得再如无形资产出租所取得的租金收入属于日常活动所形成的应当确认为收入但是处置无形资产属于非日常活动所形成的净利益不应当确认为收入而应当确认为利得
2.收入会导致所有者权益的增加
与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义不应确认为收入例如企业向银行借入款项尽管也导致了企业经济利益的流入但该流入并不导致所有者权益的增加而使企业承担了一项现时义务不应将其确认为收入应当确认一项负债
3.收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
收入应当会导致经济利益的流入从而导致资产的增加例如企业销售商品应当收到现金或者在未来有权收到现金才表明该交易符合收入的定义但是经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所致所有者投入资本的增加不应当确认为收入应当将其直接确认为所有者权益
 二 收入的确认条件
企业收入的来源渠道多种多样不同收入来源的特征有所不同其收入确认条件也往往存在一些差别如销售商品提供劳务让渡资产使用权等一般而言收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认即收入的确认至少应当符合以下条件一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少三是经济利益的流入额能够可靠计量
五费用的定义及其确认条件
 一 费用的定义
费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出根据费用的定义费用具有以下特征
1.费用是企业在日常活动中形成的
费用必须是企业在其日常活动中所形成的这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致因日常活动所产生的费用通常包括销售成本营业成本 管理费用等将费用界定为日常活动所形成的目的是为了将其与损失相区分企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用而应当计入损失
2.费用会导致所有者权益的减少
与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义不应确认为费用
3.费用导致的经济利益总流出是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出
费用的发生应当会导致经济利益的流出从而导致资产的减少或者负债的增加 最终也会导致资产的减少 其表现形式包括现金或者现金等价物的流出存货固定资产和无形资产等的流出或者消耗等企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出而该经济利益的流出属于投资者投资回报的分配是所有者权益的直接抵减项目不应确认为费用应当将其排除在费用的定义之外
 二 费用的确认条件
费用的确认除了应当符合定义外也应当满足严格的条件即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认费用的确认至少应当符合以下条件一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加三是经济利益的流出额能够可靠计量
六利润的定义及其确认条件
 一 利润的定义
利润是指企业在一定会计期间的经营成果通常情况下如果企业实现了利润表明企业的所有者权益将增加业绩得到了提升反之如果企业发生了亏损即利润为负数 表明企业的所有者权益将减少业绩下降利润是评价企业管理层业绩的指标之一也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考
 二 利润的来源构成
利润包括收入减去费用后的净额直接计入当期利润的利得和损失等其中收入减去费用后的净额反映企业日常活动的经营业绩直接计入当期利润的利得和损失反映企业非日常活动取得的业绩直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益最终会引起所有者权益发生增减变动的与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失企业应当严格区分收入和利得费用和损失之间的区别以更加全面地反映企业的经营业绩成果
 三 利润的确认条件
利润反映收入减去费用利得减去损失后的净额利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认其金额的确定也主要取决于收入费用利得损失金额的计量
七会计要素计量属性及其应用原则
 一 会计要素的计量属性
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程企业应当按照规定的会计计量属性进行计量确定相关金额计量属性是指所予以计量的某一要素的特性方面如桌子的长度铁矿的重量楼房的面积等从会计角度计量属性反映的是会计要素金额的确定基础主要包括历史成本重置成本可变现净值现值和公允价值等
1.历史成本
历史成本又称为实际成本就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物在历史成本计量下资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额或者承担现时义务的合同金额或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量
2.重置成本
重置成本又称现行成本是指按照当前市场条件重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额在重置成本计量下资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量在实务中重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等
3.可变现净值
可变现净值是指在正常生产经营过程中以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值在可变现净值计量下资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用以及相关税费后的金额计量可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量
4.现值
现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值是考虑货币时间价值的一种计量属性在现值计量下资产按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量
5.公允价值
公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额在公允价值计量下资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量
 二 各种计量属性之间的关系
在各种会计要素计量属性中历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值而重置成本可变现净值现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值是与历史成本相对应的计量属性公允价值相对于历史成本而言具有很强的时间概念也就是说当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本一项交易在交易时点通常是按公允价值交易的随后就变成了历史成本资产或者负债的历史成本许多就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的比如在非货币性资产交换中如果交换具有商业实质且换入换出资产的公允价值能够可靠计量换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠在非同一控制下的企业合并交易中合并成本也是以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产发生或承担的负债等的公允价值确定的在应用公允价值时当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值而在采用估值技术估计相关资产或者负债的公允价值时现值计量往往是比较普遍的一种估值方法在这种情况下公允价值就是以现值为基础确定的
 三 计量属性的应用原则
基本准则规定企业在对会计要素进行计量时一般应当采用历史成本采用重置成本可变现净值现值公允价值计量的应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量
企业会计准则体系适度谨慎地引入公允价值这一计量属性是因为随着我国资本市场的发展越来越多的股票债券基金等金融产品在交易所挂牌上市使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场因此我国已经具备了引入公允价值的条件在这种情况下引入公允价值更能反映企业此类交易的实际情况对投资者等财务报告使用者的决策更具有相关性
在引入公允价值过程中我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次即第一资产或负债等存在活跃市场的活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值第二不存在活跃市场的参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值第三不存在活跃市场且不满足上述两个条件的应当采用估值技术等确定公允价值
企业会计准则体系引入公允价值是适度谨慎和有条件的原因是考虑到我国尚属新兴和转型的市场经济国家如果不加限制地引入公允价值有可能出现公允价值计量不可靠甚至借机人为操纵利润的现象因此在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定只有存在活跃市场在公允价值能够取得并可靠计量的情况下才能允许采用公允价值计量
第五节 财务报告
一财务报告及其编制
财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果现金流量等会计信息的文件
财务报告从国际范围来看是一个比较通用的术语但是在我国现行有关法律行政法规中使用的是财务会计报告术语为了保持法规体系上的一致性基本准则仍然沿用了财务会计报告的提法但同时又引入了财务报告的通用概念并指出财务会计报告又称财务报告并在所有具体准则的制定中则统一使用了财务报告的术语
财务报告至少包括以下几层含义1财务报告应当是对外报告其服务对象主要是投资者债权人等外部使用者专门为了内部管理需要的报告不属于财务报告的范畴2财务报告应当综合反映企业的生产经营状况包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与现金流量等信息以勾画出企业整体和全貌3财务报告必须形成一个系统的文件不应是零星的或者不完整的信息
财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现投资者等使用者主要是通过财务报告来了解企业当前的财务状况经营成果和现金流量等情况从而预测未来的发展趋势因此财务报告是向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的媒介和渠道是沟通投资者债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带
二财务报告的构成
财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料其中财务报表由报表本身及其附注两部分构成附注是财务报表的有机组成部分而报表至少应当包括资产负债表利润表和现金流量表等报表
 一 资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产负债和所有者权益金额及其结构情况从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力长期偿债能力利润分配能力等
 二 利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量
 三 现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入和现金流出从而有助于使用者评价企业生产经营过程特别是经营活动中所形成的现金流量和资金周转情况
 四 附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明以及对未能在这些报表中列示项目的说明等附注由若干附表和对有关项目的文字性说明组成企业编制附注的目的是通过对财务报表本身作补充说明以更加全面系统地反映企业财务状况经营成果和现金流量的全貌从而有助于向使用者提供更为有用的决策信息帮助其做出更加科学合理的决策
考虑到小企业规模较小外部信息需求相对较低因此小企业编制的报表可以不包括现金流量表全面执行企业会计准则体系的企业所编制的财务报表还应当包括所有者权益股东权益变动表
财务报表是财务报告的核心内容但是除了财务报表之外财务报告还应当包括其他相关信息具体可以根据有关法律法规的规定和外部使用者的信息需求而定如企业可以在财务报告中披露其承担的社会责任对社区的贡献可持续发展能力等信息这些信息对于使用者的决策也是相关的尽管属于非财务信息无法包括在财务报表中但是如果有规定或者使用者有需求企业应当在财务报告中予以披露

第二章 存    货
第一节 存货概述
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品处在生产过程中的在产品在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料物料等存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是企业持有存货的最终的目的是为了出售包括可供直接销售的产成品商品以及需经过进一步加工后出售的原材料等
企业的存货通常包括以下内容
一原材料指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料辅助材料外购半成品外购件修理用备件备品备件包装材料燃料等为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料虽然同属于材料但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存货的定义因此不能作为企业存货
二在产品指企业正在制造尚未完工的产品包括正在各个生产工序加工的产品和以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品
三半成品指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管但尚未制造完工成为产成品仍需进一步加工的中间产品
四产成品指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库可以按照合同规定的条件送交订货单位或者可以作为商品对外销售的产品企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品
五商品指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品
六周转材料指企业能够多次使用但不符合固定资产定义的材料如为了包装本企业商品而储备的各种包装物各种工具管理用具玻璃器皿劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板木模板脚手架等其他周转材料但是周转材料符合固定资产定义的应当作为固定资产处理
《企业会计准则第1号存货》以下简称存货准则主要规范了存货的确认计量和相关信息的披露企业取得存货应按成本计量发出存货应采用先进先出法加权平均法或者个别计价法确定其成本期末存货应按成本与可变现净值孰低计量存货成本低于其可变现净值的应按成本计量存货成本高于其可变现净值的应按可变现净值计量成本高于可变现净值的差额应确认为存货跌价损失企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额核算法核算的存货成本实质上也是存货的实际成本比如采用计划成本法通过材料成本差异或产品成本差异科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本采用售价金额核算法通过商品进销差价科目将商品的售价调整为实际成本进价企业应当披露存货的确认计量结果及相关信息
本章着重讲解了企业取得存货的计量发出存货的计量和期末存货的计量等问题
第二节 取得存货的计量
企业取得存货应当按照成本进行计量存货成本包括采购成本加工成本和其他成本三个组成部分
一外购存货的成本
企业外购存货主要包括原材料和商品外购存货的成本即存货的采购成本指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出包括购买价款相关税费运输费装卸费保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用
一存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款但不包括按规定可以抵扣的增值税额
二存货的相关税费是指企业购买自制或委托加工存货发生的进口关税消费税资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费
三其他可归属于存货采购成本的费用即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用如在存货采购过程中发生的仓储费包装费运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费用等这些费用能分清负担对象的应直接计入存货的采购成本不能分清负担对象的应选择合理的分配方法分配计入有关存货的采购成本可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配
对于采购过程中发生的物资毁损短缺等除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外应区别不同情况进行会计处理
1.从供货单位外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款应冲减所购物资的采购成本
2.因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗暂作为待处理财产损溢进行核算查明原因后再作处理按照管理权限报经批准后计入管理费用或营业外支出
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费装卸费保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用应计入所购商品成本在实务中企业也可以将发生的运输费装卸费保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集期末按照所购商品的存销情况进行分摊对于已销售商品的进货费用计入主营业务成本对于未售商品的进货费用计入期末存货成本商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的可以在发生时直接计入当期销售费用
二加工取得的存货的成本
企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品在产品半成品委托加工物资等其成本由采购成本加工成本构成某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本如可直接认定的产品设计费用等通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的因此计量加工取得的存货的成本重点是要确定存货的加工成本
存货加工成本由直接人工和制造费用构成其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本不包括直接由材料存货转移来的价值其中直接人工是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关即可否直接确定其服务的产品对象制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用制造费用是一种间接生产成本包括企业生产部门如生产车间管理人员的职工薪酬折旧费办公费水电费机物料消耗劳动保护费季节性和修理期间的停工损失等
企业在加工存货过程中发生的直接人工和制造费用如果能够直接计入有关的成本核算对象则应直接计入该成本核算对象否则应按照合理方法分配计入有关成本核算对象分配方法一经确定不得随意变更
一直接人工的分配
如果企业生产车间同时生产几种产品则其发生的直接人工应采用合理方法分配计入各产品成本中由于工资形成的方式不同直接人工的分配方法也不同比如按计时工资或者按计件工资分配直接人工
二制造费用的分配
由于企业各个生产车间或部门的生产任务技术装备程度管理水平和费用水准各不相同因此制造费用的分配一般应按生产车间或部门先进行归集然后根据制造费用的性质合理选择分配方法也就是说企业所选择的制造费用分配方法必须与制造费用的发生具有较密切的相关性并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理同时还应当适当考虑计算手续的简便在各种产品之间分配制造费用的方法通常有按生产工人工资按生产工人工时按机器工时按耗用原材料的数量或成本按直接成本原材料燃料动力生产工人工资等职工薪酬之和及按产成品产量等
月末企业应当根据在产品数量的多少各月在产品数量变化的大小各项成本比重大小以及定额管理基础的好坏等具体条件采用适当的分配方法将直接人工制造费用以及直接材料等生产成本在完工产品与在产品之间进行分配常用的分配方法有不计算在产品成本法在产品按固定成本计价法在产品按所消耗直接材料成本计价法约当产量比例法在产品按定额成本计价法定额比例法等
企业在进行成本计算时应当根据其生产经营特点生产经营组织类型和成本管理要求确定成本计算方法成本计算的基本方法有品种法分批法和分步法三种
企业具体选用哪种分配方法分配制造费用由企业自行决定分配方法一经确定不得随意变更如需变更应当在财务报表附注中予以说明
三其他方式取得的存货的成本
企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资非货币性资产交换债务重组企业合并以及存货盘盈等
一投资者投入存货的成本
投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定但合同或协议约定价值不公允的除外在投资合同或协议约定价值不公允的情况下按照该项存货的公允价值作为其入账价值
二通过非货币性资产交换债务重组企业合并等方式取得的存货的成本
企业通过非货币性资产交换债务重组企业合并等方式取得的存货其成本应当分别按照《企业会计准则第7号非货币性资产交换》《企业会计准则第12号债务重组》《企业会计准则第20号企业合并》等的规定确定但是该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定
三盘盈存货的成本
盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值并通过待处理财产损溢科目进行会计处理按管理权限报经批准后冲减当期管理费用
四不计入存货成本的相关费用
下列费用不应当计入存货成本而应当在其发生时计入当期损益
一非正常消耗的直接材料直接人工及制造费用应计入当期损益不得计入存货成本例如企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料直接人工及制造费用由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态不应计入存货成本而应计入当期损益
二仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用应计入当期损益但是在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本例如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用应计入酒的成本而不是计入当期损益
三不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出不符合存货的定义和确认条件应在发生时计入当期损益不得计入存货成本
四企业采购用于广告营销活动的特定产品向客户预付货款未取得商品时应作为预付账款进行会计处理待取得相关商品时计入当期损益销售费用 企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理
第三节 发出存货的计量
一确定发出存货成本的计量方法
企业应当根据各类存货的实物流转方式企业管理的要求存货的性质等实际情况合理地选择发出存货成本的计算量方法以合理确定当期发出存货的实际成本
对于性质和用途相似的存货应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本企业在确定发出存货的成本时可以采用先进先出法移动加权平均法月末一次加权平均法和个别计价法四种等方法企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本
一先进先出法
先进先出法是以先购入的存货应先发出 销售或耗用 这样一种存货实物流动假设为前提对发出存货进行计价采用这种方法先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出据此确定发出存货和期末存货的成本
二移动加权平均法
移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和据以计算加权平均单位成本作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据
三月末一次加权平均法
月末一次加权平均法是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数去除当月全部进货成本加上月初存货成本计算出存货的加权平均单位成本以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法
四个别计价法
个别计价法亦称个别认定法具体辨认法分批实际法其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础对于不能替代使用的存货为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务通常采用个别计价法确定发出存货的成本在实际工作中越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价并且个别计价法确定的存货成本最为准确
二存货成本的结转
存货准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益计入营业成本这就是说企业在确认存货销售收入的当期应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本
存货为商品产成品的企业应采用先进先出法移动加权平均法月末一次加权平均法或个别计价法确定已销售商品的实际成本存货为非商品存货的如材料等应将已出售材料的实际成本予以结转计入当期其他业务成本这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务如果材料销售构成了企业的主营业务则该材料为企业的商品存货而不是非商品存货
对已售存货计提了存货跌价准备的还应结转已计提的存货跌价准备冲减当期主营业务成本或其他业务成本实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本企业按存货类别计提存货跌价准备的也应按比例结转相应的存货跌价准备
企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的按照使用次数分次计入成本费用余额较小的可在领用时一次计入成本费用以简化核算但为加强实物管理应当在备查簿上进行登记
企业因非货币性资产交换债务重组等转出的存货应当分别按照《企业会计准则第7号非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号债务重组》规定进行会计处理
第四节 期末存货的计量
资产负债表日当存货成本低于可变现净值时存货按成本计量当存货成本高于可变现净值时存货按可变现净值计量同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备计入当期损益
一存货的可变现净值
可变现净值是指在日常活动中存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用以及相关税费后的金额存货的可变现净值由存货的估计售价至完工时将要发生的成本估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成撤销分段可变现净值具有以下基本特征
一确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动即企业在进行正常的生产经营活动如果企业不是在进行正常的生产经营活动比如企业处于清算过程那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值
二可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量而不是简单地等于存货的售价或合同价
企业预计的销售存货现金流量并不完全等于存货的可变现净值存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出构成现金流入的抵减项目企业预计的销售存货现金流量扣除这些抵减项目后才能确定存货的可变现净值
三不同存货可变现净值的构成不同
1.产成品商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货在正常生产经营过程中应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值
2.需要经过加工的材料存货在正常生产经营过程中应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值
二确定存货的可变现净值应考虑的因素
企业在确定存货的可变现净值时应当以取得的确凿证据为基础并且考虑持有存货的目的资产负债表日后事项的影响等因素
 一 确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础
确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上这里所讲的确凿证据是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明
1.存货成本的确凿证据
存货的采购成本加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本应当以取得外来原始凭证生产成本账簿记录等作为确凿证据
2.存货可变现净值的确凿证据
存货可变现净值的确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明如产成品或商品的市场销售价格与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格销货方提供的有关资料和生产成本资料等
 二 确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的
由于企业持有存货的目的不同确定存货可变现净值的计算方法也不同如用于出售的存货和用于继续加工的存货其可变现净值的计算就不相同因此企业在确定存货的可变现净值时应考虑持有存货的目的企业持有存货的目的通常可以分为如下几种
1.持有以备出售的存货如商品产成品其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货
2.将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货如材料等
 三 确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响
资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况即在确定资产负债表日存货的可变现净值时不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动而且还应考虑未来的相关事项也就是说不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动还应考虑以后期间发生的相关事项
确定存货可变现净值时应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据则在确定存货可变现净值时应当予以考虑否则不应予以考虑
三存货可变现净值确定的具体应用
对于企业持有的各类存货在确定其可变现净值时最关键的问题是确定估计售价企业应当区别如下情况确定存货的估计售价
一为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货且销售合同订购数量等于企业持有存货的数量的通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础
例2120×7年9月1日甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同双方约定20×8年1月20日甲公司应按每台31万元的价格向乙公司提供W31型机器10台
20×7年12月31日甲公司W31型机器的账面成本为280万元数量为10台单位成本为28万元/台
20×7年12月31日W31型机器的市场销售价格为30万元/台假定不考虑相关税费和销售费用
根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定该批W31型机器的销售价格已由销售合同约定并且其库存数量等于销售合同约定的数量因此在这种情况下计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格310万元 31×10 作为计算基础
 二 如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础
例2220×7年11月1日甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同双方约定20×8年4月20日甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供W52型机器12台
20×7年12月31日甲公司W52型机器的成本为392万元数量为14台单位成本为28万元/台分段
根据甲公司销售部门提供的资料表明向乙公司销售的W52型机器的平均运杂费等销售费用为012万元/台向其他客户销售W52型机器的平均运杂费等销售费用为01万元/台 分段
20×7年12月31日W52型机器的市场销售价格为32万元/台
在本例中能够证明W52型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关W52型机器的销售合同市场销售价格资料账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等
根据该销售合同规定库存的W52型机器中的12台的销售价格已由销售合同约定其余2台并没有由销售合同约定因此在这种情况下对于销售合同约定的数量 12台 的W52型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台作为计算基础而对于超出部分 2台 的W52型机器的可变现净值应以市场销售价格32万元/台作为计算基础
W52型机器的可变现净值= 30×12012×12 + 32×201×2
= 360144 + 6402
=35856+638
=42236 万元
 三 如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础如果该合同为亏损合同还应同时按照《企业会计准则第13号或有事项》的规定确认预计负债有关会计处理参见本书第十四章或有事项的相关内容
 四 没有销售合同约定的存货 不包括用于出售的材料 其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格 即市场销售价格 作为计算基础
例2320×7年12月31日甲公司W63型机器的账面成本为300万元数量为10台单位成本为30万元/台
20×7年12月31日W63型机器的市场销售价格为32万元/台预计发生的相关税费和销售费用合计为1万元/台
甲公司没有签订有关W63型机器的销售合同由于甲公司没有就W63型机器签订销售合同因此在这种情况下计算W63型机器的可变现净值应以一般销售价格总额320万元 32×10 作为计算基础
 五 用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础这里的市场价格是指材料等的市场销售价格如果用于出售的材料存在销售合同约定应按合同价格作为其可变现净值的计算基础
例2420×7年12月1日甲公司根据市场需求的变化决定停止生产W74型机器为减少不必要的损失决定将原材料中专门用于生产W74型机器的外购原材料D材料全部出售20×7年12月31日其账面成本为200万元数量为10吨 撤销分段 据市场调查D材料的市场销售价格为10万元/吨同时可能发生销售费用及相关税费共计为05万元
在本例中由于企业已决定不再生产W74型机器因此该批D材料的可变现净值不能再以W74型机器的销售价格作为其计算基础而应按其本身的市场销售价格作为计算基础即
该批D材料的可变现净值=10×1005=995 万元
四计提存货跌价准备的方法
 一 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备在这种方式下企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较按较低者计量存货并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点明确规定存货项目的确定标准比如将某一型号和规格的材料作为一个存货项目将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等等
 二 对于数量繁多单价较低的存货可以按照存货类别计提存货跌价准备
如果某一类存货的数量繁多并且单价较低企业可以按存货类别计量成本与可变现净值即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较每个存货类别均取较低者确定存货期末价值
例25甲公司的有关资料及存货期末计量 见表21 假设甲公司在此之前没有对存货计提跌价准备假定不考虑相关税费和销售费用
表2-1               按存货类别计提存货跌价准备
20×7年12月31日              单位元
商品   数量   成本   可变现净值 按存货类别确定的账面价值 由此计提的存货跌价准备              单价   金额   单价   金额              第一组     A商品  400 10  4000   9   3600              B商品  500 7   3500   8   4000              合计          7500       7600   7500          第二组       C商品  200 50  10000  48  9600              D商品  100 45  4500   44  4400              合计          14500      14000  14000  500    第三组     E商品  700 100 70000  80  56000             合计          70000      56000  56000  14000      总计          92000      77600    77500  14500      三 与在同一地区生产和销售的产品系列相关具有相同或类似最终用途或目的且难以与其他项目分开计量的存货可以合并计提存货跌价准备
存货具有相同或类似最终用途或目的并在同一地区生产和销售意味着存货所处的经济环境法律环境市场环境等相同具有相同的风险和报酬在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备
 四 存货存在下列情形之一的通常表明存货的可变现净值低于成本
1.该存货的市场价格持续下跌并且在可预见的未来无回升的希望
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格
3.企业因产品更新换代原有库存原材料已不适应新产品的需要而该原材料的市场价格又低于其账面成本
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化导致市场价格逐渐下跌
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形
 五 存货存在下列情形之一的通常表明存货的可变现净值为零
1.已霉烂变质的存货
2.已过期且无转让价值的存货
3.生产中已不再需要并且已无使用价值和转让价值的存货
4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货
需要注意的是资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定其他部分不存在合同价格的应当分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额由此计提的存货跌价准备不得相互抵消
五存货跌价准备转回的处理
一资产负债表日企业应当确定存货的可变现净值
企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定既不能提前确定存货的可变现净值也不能延后确定存货的可变现净值并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值
    二企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备
存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素
    三当符合存货跌价准备转回的条件时应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回
在对该项存货该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限
例2620×7年12月31日甲公司E材料的账面成本为10万元由于E材料市场价格下跌导致由E材料产生的W8型机器的可变现净值低于其成本E材料的预计可变现净值为8万元由此计提存货跌价准备2万元
假定 1 20×8年6月30日E材料的账面成本为10万元由于E材料市场价格有所上升使得E材料的预计可变现净值变为95万元
 2 20×8年12月31日E材料的账面成本为10万元由于E材料市场价格进一步上升预计E材料的可变现净值为111万元
本例中 1 20×8年6月30日由于E材料市场价格上升E材料的可变现净值有所恢复应计提的存货跌价准备为05万元 10万元-95万元则当期应冲减已计提的存货跌价准备15万元 2万元-05万元 冲减额小于已计提的存货跌价准备2万元因此应转回的存货跌价准备为15万元
会计分录为
借存货跌价准备                 15 000
贷资产减值损失存货减值损失  15 000
 2 20×8年12月31日材料的可变现净值又有所恢复应冲减存货跌价准备为11万元 111万元-10万元但是对E材料巳计提的存货跌价准备的余额仅为05万元因此当期应转回的存货跌价准备为05万元而不是11万元 即以将对E材料已计提的存货跌价准备余额冲减至零为限
会计分录为
借存货跌价准备              5 000
贷资产减值损失一存货减值损失   5 000
六材料存货期末价值的确定
材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定
对于材料存货应当区分以下两种情况确定其期末价值
一对于为生产而持有的材料等如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本则该材料仍然应当按照成本计量这里的材料指原材料在产品委托加工材料等可变现净值高于成本中的成本是指产成品的生产成本
例2720×7年12月31日甲公司库存原材料A材料的账面成本为300万元市场销售价格总额为280万元 假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税 假定不发生其他销售费用用A材料生产的产成品W15型机器的可变现净值高于成本
根据上述资料可知20×7年12月31日A材料的账面成本高于其市场价格但是由于用其生产的产成品W15型机器的可变现净值高于成本也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损因而A材料即使其账面成本已高于市场价格也不应计提存货跌价准备仍应按300万元列示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中
二如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本则该材料应当按可变现净值计量按其差额计提存货跌价准备
例2820×7年12月31日甲公司库存原材料B材料的账面成本为120万元单位成本为12万元/件数量为100件可用于生产100台W26型机器B材料的市场销售价格为11万元/件假定不发生其他销售费用
B材料市场销售价格下跌导致用B材料生产的W26型机器的市场销售价格也下跌由此造成W26型机器的市场销售价格由3万元/台降为27万元/台但生产成本仍为28万元/台将每件B材料加工成W26型机器尚需投入16万元估计发生运杂费等销售费用01万元/台
根据上述资料可按照以下步骤确定B材料的可变现净值
首先计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
W26型机器的可变现净值=W26型机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费
=27×10001×100=260 万元
其次将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
W26型机器的可变现净值260万元小于其成本280万元即B材料价格的下降表明W26型机器的可变现净值低于成本因此B材料应当按可变现净值计量
最后计算该原材料的可变现净值
B材料的可变现净值=W26型机器的售价总额-将B材料加工成W26型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费=27×10016×10001×100=100 万元
B材料的可变现净值100万元小于其成本120万元因此B材料的期末价值应为其可变现净值100万元即B材料应按100万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中
七存货盘亏或毁损的会计处理
存货发生的盘亏或毁损应作为待处理财产损溢进行核算按管理权限报经批准后根据造成存货盘亏或毁损的原因分别以下情况进行处理
 一 属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺应先扣除残料价值可以收回的保险赔偿和过失人赔偿将净损失计入管理费用
 二 属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损应先扣除处置收入 如残料价值 可以收回的保险赔偿和过失人赔偿将净损失计入营业外支出
第五节 新旧比较与衔接
一新旧比较
存货准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则存货》以下简称原准则 基础上修订完成的存货新准则与原准则相比主要差异变化如下
一符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本
原准则与《企业会计准则第17号借款费用》相一致不允许将存货发生的借款费用计入存货成本 
新准则规定应计入存货成本的借款费用按照《企业会计准则第17号借款费用》处理即某些符合《企业会计准则第17号借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本
二取消了确定发出存货成本的后进先出法
原准则规定确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法先进先出法加权平均法移动加权平均法和后进先出法等
新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法加权平均法包括移动加权平均法和个别计价法企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本这也与国际准则的有关规定是一致的
三商品流通企业的进货费用也应计入存货成本
原准则规定商品流通企业存货的采购成本包括采购价格进口关税和其他税金等不包括在采购过程中发生的运输费装卸费保险费包装费仓储费等费用
新准则规定商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费装卸费保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用应当计入存货采购成本在实务中企业也可以先进行归集期末根据所购商品的存销情况进行分摊对于已售商品的进货费用计入当期损益主营业务成本对于未售商品的进货费用计入期末存货成本企业采购商品的进货费用金额较小的可以在发生时直接计入当期损益销售费用即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致
二新旧衔接
根据《企业会计准则第38号首次执行企业会计准则》的规定在存货的确认和计量上因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整即如原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本
在首次执行日后企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货准则的规定进行确认和计量和报告

第三章 长期股权投资
第一节 长期股权投资概述
市场经济条件下企业生产经营日趋多元化除传统的经过原材料投入加工销售方式获取利润外还可以通过采用投资收购兼并重组等方式拓宽生产经营渠道提高获利能力投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为企业对外进行的投资可以有不同的分类从性质上划分可以分为债权性投资与权益性投资从管理层持有意图划分可以分为交易性投资可供出售投资持有至到期投资等《企业会计准则第2号长期股权投资》以下简称长期股权投资准则规范了符合条件的权益性投资的确认计量结果和相关信息的披露其他投资适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等相关准则交易性投资可供出售投资持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节
明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认计量和报告的前提根据长期股权投资准则规定长期股权投资包括以下几个方面
一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资即对子公司投资控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业的经营活动中获取利益关于控制的理解及具体判断见本书第三十四章合并财务报表的相关内容
二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资即对合营企业投资共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制合营企业的特点是合营各方均受到合营合同的限制和约束一般在合营企业设立时合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中必须由合营各方均同意才能通过该约定可能体现为不同的形式例如可以通过在合营企业的章程中规定也可以通过制定单独的合同作出约定共同控制的实质是通过合同约定建立起来的合营各方对合营企业共有的控制实务中在确定是否构成共同控制时一般可以考虑以下情况作为确定基础1任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动2涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意3各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权当被投资单位处于法定重组或破产中或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制但如果能够证明存在共同控制合营各方仍应当按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算
三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资即对联营企业投资重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定实务中较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20以上但低于50的表决权股份时一般认为对被投资单位具有重大影响除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策不形成重大影响在确定能否对被投资单位施加重大影响时一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响如被投资单位发行的现行可转换的认股权证股份期权及可转换公司债券等的影响
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响1在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表这种情况下由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表并享有相应的实质性的参与决策权投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定达到对被投资单位施加重大影响2参与被投资单位的政策制定过程包括股利分配政策等的制定这种情况下因可以参与被投资单位的政策制定过程在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见从而可以对被投资单位施加重大影响3与被投资单位之间发生重要交易有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策4向被投资单位派出管理人员这种情况下通过投资企业对被投资单位派出管理人员管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动从而能够对被投资单位施加重大影响5向被投资单位提供关键技术资料因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料表明投资企业对被投资单位具有重大影响
四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价公允价值不能可靠计量的权益性投资
长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构共同基金以及类似主体如投资连接保险产品持有的在初始确认时按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资风险投资机构共同基金以及类似主体持有的在初始确认时按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资即使符合持有待售条件也应继续按《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定核算
本章着重讲解了长期股权投资初始成本的确定持有期间的后续计量及处置损益的结转等问题
第二节 长期股权投资的初始投资成本
一企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
长期股权投资可以通过不同的方式取得除企业合并形成的长期股权投资外其他方式取得的长期股权投资应当按照以下要求确定初始投资成本
一以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算不构成取得长期股权投资的成本
例3-1甲公司于20×6年2月10日自公开市场中买入乙公司20的股份实际支付价款16000万元另外在购买过程中支付手续费等相关费用400万元甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本其账务处理为
借长期股权投资          164 000 000
       贷银行存款              164 000 000
二以发行权益性证券方式取得的长期股权投资其成本为所发行权益性证券的公允价值但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润
确定发行的权益性证券的公允价值时所发行的权益性证券存在公开市场有明确市价可供遵循的应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据同时应考虑该证券的交易量是否存在限制性条款等因素的影响所发行权益性证券不存在公开市场没有明确市价可供遵循的应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费佣金等与权益性证券发行直接相关的费用不构成取得长期股权投资的成本该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除权益性证券的溢价收入不足冲减的应冲减盈余公积和未分配利润
例3-220×6年3月A公司通过增发6000万股本公司普通股 每股面值l元 取得B公司20的股权按照增发前后的平均股价计算该6000万股股份的公允价值为10400万元为增发该部分股份A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本
借长期股权投资              104 000 000
       贷股本                  60 000 000
           资本公积股本溢价    44 000 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费应冲减权益性证券的溢价发行收入
借资本公积股本溢价      4 000 000
       贷银行存款                  4 000 000
三投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本但合同或协议约定的价值不公允的除外
投资者投入的长期股权投资是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外
在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时有关权益性投资存在活跃市场的应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值不存在活跃市场无法按照市场信息确定其公允价值的情况下应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值
例3-3A公司设立时其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司投资各方在投资合同中约定作为出资的该项长期股权投资作价4000万元该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的A公司注册资本为16000万元甲公司出资占A公司注册资本的20取得该项投资后A公司根据其持股比例能够派人参与B公司的财务和生产经营决策
本例中A公司对于投资者投入的该项长期股权投资应进行的会计处理为
借长期股权投资          40 000 000
       贷实收资本                  32 000 000
          资本公积资本溢价     8 000 000
    四以债务重组非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资其初投资成本应按照《企业会计准则第12号债务重组》和《企业会计准则第7号非货币性资产交换》的原则确定有关核算原则见本书相关章节
    五企业进行公司制改造对资产负债的账面价值按照评估价值调整的长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本
二企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资应区分企业合并的类型分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本
一同一控制下企业合并形成的长期股权投资
合并方以支付现金转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本合并方发生的审计法律服务评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用于发生时计入当期损益长期股权投资的初始投资成本与支付的现金转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积资本溢价或股本溢价资本公积资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的调整留存收益合并方以发行权益性证券作为合并对价的应按发行股份的面值总额作为股本长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额应当调整资本公积资本溢价或股本溢价 资本公积资本溢价或股本溢价不足冲减的调整留存收益
上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的应基于重要性原则统一合并方与被合并方的会计政策在按照合并方的会计政策对被合并方资产负债的账面价值进行调整的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本如果被合并方存在合并财务报表则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权投资的初始投资成本
例3-420×6年6月30日P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股每股面值为1元市价为868元 取得S公司100的股权并于当日起能够对S公司实施控制合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营两公司在企业合并前采用的会计政策相同合并日S公司所有者权益的总额为4404万元S公司在合并后维持其法人资格继续经营合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额账务处理为
借长期股权投资                 44 040 000
       贷股本                      10 000 000
          资本公积股本溢价         34 040 000
同一控制下企业合并形成的长期股权投资如子公司按照改制时的资产负债评估价值调整账面价值的母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本该成本与支付对价的差额调整所有者权益
二非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的控股合并中购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本企业合并成本包括购买方付出的资产发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和购买方为企业合并发生的审计法律服务评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用应于发生时计入当期损益购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额
例3-5A公司于20×6年3月31日取得B公司70的股权取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策为核实B公司的资产价值A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估支付评估费用200万元合并中A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表31所示本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系
表3-1
20×6年3月31日                      单位元
项  目 账面价值   公允价值        土地使用权自用    40000000   64000000        专利技术    16000000   20000000        银行存款 16000000   16000000        合    计 72000000   10000000       注A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元至企业合并发生时已累计摊销800万元
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系应作为非同一控制下的企业合并处理A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资应进行的政务处理为
借长期股权投资              100 000 000
   管理费用                   2 000 000
累计摊销                 8 000 000
贷无形资产                     64 000 000
银行存款                   18 000 000
营业外收入                 28 000 000
通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并的企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和其中达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的应考虑该因素影响在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股      

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